Tagli selettivi alle detrazioni Irpef, a volte ritornano

Tra le misure allo studio per la manovra di bilancio 2020 vi sarebbe un taglio selettivo, a valere solo sui redditi più elevati, delle detrazioni e deduzioni fiscali, che verrebbero progressivamente ridotte (phase out) a partire da 100 mila euro, fino ad azzerarsi per i redditi superiori a 300 mila euro. Una misura del genere era già stata prospettata nel 2015, da parte degli allora commissari alla spending review, che avevano preso di mira le tax expenditure, sempre immaginando un meccanismo di sfoltimento selettivo, concentrato sui redditi più elevati. Ripropongo di seguito, con qualche piccola variante, una riflessione che avevo fatto all’epoca, la cui validità argomentativa mi sembra intatta. Del resto, nel "giorno della marmotta” della politica fiscale italiana, siamo condannati a rivivere sempre le stesse magnifiche esperienze.

Tagliando le detrazioni e le deduzioni nel modo descritto, si realizzerà un surrettizio inasprimento della curva di progressività delle aliquote sugli scaglioni di reddito più elevati, con una non irrilevante perdita dei tratti di personalità dell’imposta (già seriamente compromessi, tra l’altro, dal continuo proliferare di regimi sostitutivi, tipici delle imposte “reali”). L'Irpef è infatti un'imposta personale non solo perché tassa i redditi progressivamente (non tutti, a dire il vero), ma anche e forse soprattutto perché riconosce la situazione personale e familiare del contribuente nel modulare il debito tributario, ad esempio riconoscendo che un soggetto che sostiene spese mediche o di assistenza, magari ingenti, non ha - a parità di reddito posseduto - la stessa capacità di contribuire di un soggetto in buona salute e che può dedicare interamente il suo reddito ai consumi o al risparmio.

Ora, il taglio selettivo delle detrazioni o deduzioni, soltanto a carico dei redditi più elevati, mantiene la personalità dell'imposta solo dove fa comodo agli interessi erariali (e indirettamente alla platea dei contribuenti non toccati dal taglio), cioè in punto progressività, eliminandola invece nella parte in cui si tratterebbe di riconoscere il carattere "sociale" delle spese sostenute dal singolo, evitando di tassare redditi solo apparenti, in quanto erosi da spese di cui il contribuente farebbe magari a meno, come le spese mediche, sanitarie, per l’acquisto di farmaci, contributi previdenziali per badanti, etc. (secondo il principio di tassazione del “clear income”). A pagare il taglio delle tax expenditure saranno dunque non soltanto "i soliti noti", cioè quei pochi lavoratori dipendenti o autonomi che dichiarano redditi elevati, ma tra questi quelli in possesso di redditi falcidiati da spese a volte necessarie per l'esistenza, che solo per loro risulteranno irrilevanti nel calcolo del debito d'imposta.

L'Irpef, se passerà questo disegno, rischia così di diventare un tributo progressivo non solo “speciale”, cioè confinato ad alcune categorie di contribuenti, ma ancor più selettivo e discriminatorio (un tributo "votato dalla maggioranza a carico della minoranza", come temeva von Hayek).

Evasione, lotta al contante e (dis)incentivi perversi

Vista l’attenzione che i media stanno dedicando alla proposta di Confindustria di “tassare” il contante (i prelievi al bancomat sopra una certa soglia mensile), non è forse inutile tornare sul tema con qualche riflessione più strutturata, partendo dai dichiarati obiettivi dei proponenti: scoraggiare l’evasione nel settore distributivo e determinare l’emersione di attività non tassate. 

La proposta, che ha suscitato reazioni soprattutto sul versante del disincentivo all’uso del contante mediante introduzione di una “commissione” (sic) in percentuale dei prelievi da ATM o sportello, prevede tuttavia anche un incentivo all’uso della moneta elettronica sotto forma di un credito d’imposta del 2 per cento al cliente che effettua i pagamenti in tale forma. 

La combinazione di incentivi e disincentivi va dunque traguardata per la sua effettiva possibilità di raggiungere l’obiettivo (contrastare l’evasione da occultamento dei corrispettivi), e per il suo impatto sul sistema degli adempimenti amministrativi e fiscali. Al riguardo, lasciando a latere inconcludenti e qui irrilevanti discussioni sulle “esternalità negative” prodotte dall’uso di denaro contante, sembra possibile osservare quanto segue:

1) Quanto all’incentivo, si parla nella proposta di “credito di imposta” ma subito dopo di “detrazione”; non si tratta tuttavia di concetti equivalenti, posto che il credito è rimborsabile e dunque può essere fruito anche dagli incapienti, a differenza della detrazione. In ogni caso, il credito/detrazione verrebbe utilizzato “al momento della dichiarazione dei redditi”, sulla base del certificato prodotto dagli istituti di credito recante l’ammontare dei pagamenti elettronici effettuati nell’anno solare. Ciò determinerebbe, atteso che tutti consumano e dunque l’incentivo riguarderebbe l’intera popolazione, un verosimile significativo incremento del numero delle dichiarazioni dei redditi. Molti dei circa 11 milioni di contribuenti (lavoratori dipendenti e pensionati) che oggi non presentano la dichiarazione per mancanza di debiti d’imposta, dovrebbero iniziare a presentarla per far valere la nuova tax expenditure, ovvero per scomputare la detrazione dalle imposte dovute a saldo in dichiarazione e/o ottenere il rimborso del credito di imposta (se invece il 2 per cento funzionasse come vera “detrazione” non rimborsabile, con esclusione degli incapienti, non vi sarebbero dichiarazioni aggiuntive ma una larghissima fascia della popolazione resterebbe estranea al sistema con depotenziamento dell’incentivo).
Il sistema verrebbe dunque significativamente appesantivo, con tutti i connessi costi amministrativi e di transazione sia per il settore pubblico (l’Agenzia dovrebbe “lavorare” alcuni milioni di dichiarazioni aggiuntive, ed erogare moltissimi micro-rimborsi) che per il settore privato. Probabilmente molti contribuenti, con reddito e capacità di consumo medio-bassa, che oggi non presentano la dichiarazione, vedrebbero fortemente ridotto o annullato il beneficio dell’incentivo fiscale, sopravanzato dai costi connessi alla predisposizione e presentazione della dichiarazione dei redditi. Ne deriva che, per molti consumatori, l’incentivo non produrrebbe gli effetti sperati, di spostamento delle abitudini di pagamento.

2) Il significativo esborso iniziale connesso alla nuova tax expenditure (5,7 miliardi di euro), stimato dai proponenti e connesso all’attuale stock di pagamenti elettronici, potrebbe non accompagnarsi, nel modo sperato, a una riduzione dell’evasione. È plausibile ipotizzare, infatti, che molti consumatori utilizzerebbero il sistema di incentivi in modo opportunistico, a proprio esclusivo vantaggio: da un lato, utilizzando mezzi elettronici e tracciati di pagamento anche nei piccoli o medi pagamenti quotidiani in cui oggi vengono sovente impiegati i contanti (dal caffè al bar alla spesa al supermercato, dall’acquisto di abbigliamento al pagamento di bollette), spesso effettuati presso la grande distribuzione, pubbliche utilities ed esercizi commerciali che certificano regolarmente le vendite emettendo scontrini e ricevute, proprio al fine di beneficiare del “credito di imposta” e quindi di fatto ottenere uno sconto del 2 per cento sui consumi effettuati. Ma dall’altro, tenendo a disposizione il contante per pagare le transazioni “non ufficiali”, nei confronti di commercianti, artigiani, imprenditori e professionisti non organizzati: il credito di imposta del 2 per cento non sarebbe infatti quasi mai in grado di far venir meno, per il consumatore, la convenienza ad accettare transazioni commerciali in nero, se solo si riflette sul livello attuale delle aliquote Iva (10 o 22 per cento), forse con la sola eccezione delle prestazioni esenti (come quelle mediche e sanitarie). L’incentivo fiscale (il credito d’imposta del 2 per cento), dunque, avrebbe sì l’effetto di aumentare il numero di transazioni elettroniche, ma queste sarebbero in grandissima misura relative ad acquisti che già oggi avvengono nell’ambito di transazioni commerciali regolari.

3) La considerazione di cui al punto precedente si collega altresì all’altro versante della proposta, ovvero la “commissione” (imposta?) sui prelievi di contante al bancomat o allo sportello: spostandosi, per pure ragioni di convenienza fiscale dal lato-consumatore, le abitudini di pagamento dei consumi dal “contante” alla “carta elettronica”, diminuirebbe la necessità di passare al bancomat per  rifornirsi dell’argent de poche, e dunque il plafond a disposizione per prelievi entro la soglia mensile di 1.500 euro aumenterebbe corrispondentemente, lasciando ampio spazio per continuare a usare il contante per pagare in nero artigiani, commercianti e professionisti.

4) Sotto un diverso profilo, la fruizione del credito di imposta in dichiarazione dei redditi rischia di risolversi in un trattamento discriminatorio a carico dei soggetti non residenti (turisti, persone che non soggiornano abitualmente nel nostro paese, etc.), che non potrebbero fruire del credito non possedendo un codice fiscale e non presentando la dichiarazione in Italia. Sotto questo aspetto, e proprio ponendosi dal punto di vista degli obiettivi della misura proposta da Confidustria, la situazione del non residente che effettua acquisti in Italia mi sembra perfettamente assimilabile a quella del consumatore residente. Anche nei confronti del non-residente che effettua consumi in Italia, infatti, valgono le stesse esigenze – nella prospettiva antievasiva della misura - di incentivare il pagamento con mezzi elettronici, a scapito dei pagamenti in contanti. L’esclusione dei consumatori non residenti che effettuano acquisti presso esercizi commerciali italiani dal novero dei soggetti in grado di fruire del credito di imposta potrebbe dunque non superare una censura davanti alla Corte di Giustizia, per quella che sembra a prima vista costituire una ingiustificata discriminazione.

5) Quanto al lato del disincentivo, vi è una importante questione preliminare di inquadramento giuridico legata all’incerta qualificazione della misura, denominata come “commissione”. Si tratta tuttavia di una qualificazione impropria, posto che tale “commissione” verrebbe prelevata dalle banche ma girata allo Stato, che utilizzerebbe il gettito per far fronte alla nuova tax expenditure di cui si è detto ai punti precedenti. Si tratterebbe dunque di una prestazione patrimoniale imposta in base alla legge (art. 23 Cost.), che in quanto finalizzata a reperire mezzi finanziari all’ente pubblico (lo Stato userebbe le risorse in esame per finanziare il programma di incentivi fiscali di cui si è detto sopra) parrebbe rivestire natura tributaria, anche perché ipotetiche alternative – come quella sanzionatoria – possono essere escluse, dato che il ritiro di denaro contante dai conti correnti, per utilizzarlo al fine di pagamenti o come riserva di valore, non è certo una attività illecita (ci mancherebbe altro, essendo il contante il legal tender). Ma a quel punto quella che Confidustria qualifica come “commissione”, avendo in realtà natura tributaria, di vera e propria “imposta”, dovrebbe rispettare l’art. 53 Cost., cioè riferirsi a una specifica capacità contributiva dell’obbligato (il correntista che effettua prelievi sopra soglia). Sotto questo profilo però, si finirebbe per tassare un fatto “neutro” sul piano delle manifestazioni di ricchezza usualmente assoggettate al tributo. Si tassano infatti le transazioni e gli scambi commerciali, nella loro duplice valenza reddituale (per il produttore o il distributore) e di consumo (per l’acquirente finale), ma non i mezzi di pagamento utilizzati come corrispettivo di quelle transazioni. Considerandola d’altra parte un’imposta patrimoniale, occorrerebbe vedere in che limiti possa sostenersi che un soggetto che effettua prelievi di contante da un ATM svela una maggiore capacità contributiva rispetto a chi tiene i propri soldi in banca senza prelevare, oppure li tiene direttamente presso di sé senza mai prima depositarli presso qualche istituto di credito. 

5) Ancora, la gestione della soglia di prelievi superiori a 1.500 euro mensili, oltre la quale scatterebbe il pagamento della “commissione”, sarebbe facilmente aggirabile distribuendo la liquidità su più conti, ed a tal proposito la contromisura di riferire la soglia al soggetto che preleva, e non al conto dal quale si preleva, non pare coercibile poiché i singoli istituti di credito non possono sapere quanti e quali conti il loro cliente possieda in altri istituti e come questi vengano movimentati.

Non mi sembra proprio, in definitiva, che il pacchetto di incentivi e disincentivi ideato da Confidustria possa efficacemente raggiungere l’obiettivo che si prefigge, ovvero scoraggiare l’evasione. Potrebbe certo contribuire ad aumentare il numero delle transazioni elettroniche, ma al prezzo di: 

(i) intasare il sistema amministrativo inondandolo di milioni di dichiarazioni dei redditi aggiuntivi, sottraendo inutilmente energie all’Amministrazione finanziaria, 

(ii) far aumentare i costi complessivi di transazione connessi alla compliance fiscale, 

(iii) rischiare una censura davanti agli organi comunitari, 

(iv) produrre una significativa perdita di gettito dovuta alla nuova tax expenditure di tipo massivo, che coinvolgerebbe non meno di 40 milioni di contribuenti-consumatori, data la facilità con cui il pagamento della “commissione” - finalizzato al finanziamento della tax expenditure - potrebbe essere aggirato.

Una tassa sui prelievi al bancomat, come se fosse antani

Circolano da qualche giorno proposte di tassazione dei prelievi di contante al bancomat oltre una certa soglia mensile, come arma finale contro l’evasione (si veda quella apparsa in un’intervista al Corriere e quella avanzata da Confindustria). 

A parte il senso di déjà vu (una genialata del genere venne avanzata qualche anno fa da Milena Gabanelli), si resta attoniti dalla totale mancanza di consapevolezza delle problematiche giuridiche e tecniche che una iniziativa del genere implicherebbe. 

Non si comprende nemmeno a quale titolo la somma verrebbe prelevata dallo Stato, per il tramite delle banche, visto che di volta in volta vengono evocate (mi riferisco alla proposta di Confindustria) le figure della commissione (come se si trattasse di un onere bancario), dell’imposta (ma quale sarebbe l’indice di capacità contributiva?), della sanzione (a fronte di quale violazione?). 

A fronte di idee così confuse, che hanno zero possibilità di essere attuate, sarebbe uno spreco di tempo addentrarsi in un analitico debunking. Mi limito alle seguenti osservazioni: se la “somma” (commissione? Imposta? Sanzione?) operante da disincentivo al prelievo deve essere prelevata dall’istituto bancario presso il quale è acceso il conto corrente, al superamento della soglia (1.500 euro al mese?), sarebbe ovviamente sufficiente spalmare la propria liquidità su più conti ed evitare così il balzello. 

Ma ai brillanti proponenti una cosa del genere certo non poteva sfuggire, ed ecco emergere la contromisura: il superamento della soglia dovrà essere verificato non più in relazione al singolo conto, bensì su base soggettiva, considerando il totale dei prelievi effettuati dal cliente/contribuente/trasgressore.

Ma chi farà allora da “sostituto d’imposta”? Come potrà ciascuna banca conoscere i prelievi effettuati mensilmente dal proprio cliente presso altri istituti di credito? E quid iuris per i conti tenuti presso banche estere, cui certo non si può chiedere di fare da sostituti d’imposta? La commissione/imposta/sanzione sarà in tal caso liquidata in autodichiarazione? Sento già i polli che ridono. 

Progressività, flat tax e scelta dell’unità impositiva (individuo o famiglia)

Le imposte ad aliquote progressive, come l’Irpef, pongono una serie di problemi di non facile soluzione con riguardo alla scelta dell’unità impositiva. Se infatti il soggetto passivo del tributo è individuato – come oggi accade – nella singola “persona fisica” cui vengono imputati i redditi posseduti, si creano nell’ambito dei nuclei familiari situazioni potenzialmente molto distorsive. A parità di reddito complessivo familiare, vengono infatti penalizzate le famiglie monoreddito, rispetto alla situazione di coppie sposate in cui entrambi i coniugi lavorano: a parità di reddito familiare, le famiglie in cui entrambi i coniugi lavorano godono infatti di una minor tassazione, dovuta alle minori aliquote progressive applicabili su ciascun reddito.  

Per sopperire a questo stato di cose, alcuni ordinamenti prevedono uno splitting legale dei redditi e l’applicazione, sulle singole quote risultanti, dell’aliquota corrispondente ai diversi redditi così “normalizzati”. Altri ordinamenti (come quello francese) prevedono invece l’istituto del “quoziente familiare”, che comporta uno splitting corretto con dei coefficienti, per ottenere una scala di equivalenza e adattare la capacità contributiva alla situazione socio-demografica della famiglia. In questi Paesi nel concetto di “famiglia” in senso fiscale rientra non solo la famiglia “legale” ma anche la coppia di fatto.

Entrambi questi sistemi (splitting o quoziente familiare), tuttavia, generano un disincentivo al lavoro nei confronti del secondo coniuge (di solito, la moglie), posto che il reddito guadagnato da quest’ultimo finisce per scontare (con lo splitting o il quoziente) un’aliquota più elevata di quella che sarebbe applicabile stand alone.

Il nostro ordinamento odierno, al contrario, non prevede alcun istituto riconducibile all’idea dello splitting o del quoziente familiare, e la “dimensione” impositiva della famiglia entra in gioco soltanto sotto profili limitati, ad esempio attraverso l’attribuzione di detrazioni per carichi di famiglia (attraverso il concetto del “familiare a carico”).

Agli albori dell’Irpef vi fu una considerazione unitaria della famiglia, attraverso il cosiddetto “cumulo” dei redditi: il reddito della moglie era attribuito al marito, sulla base della presunzione secondo cui quest’ultimo ne avrebbe avuto la disponibilità. Si generava così una distorsione, posto che il cumulo faceva scattare più elevate aliquote progressive, e una disparità di trattamento tra coppie sposate e coppie non sposate (a svantaggio delle prime), con evidente contraddittorietà rispetto alla soggettività passiva attribuita ai singoli individui e alla scelta di tassare in capo a un determinato soggetto (il marito) redditi di cui era titolare un diverso soggetto (la moglie). Il cumulo dei redditi, che creava un disincentivo al matrimonio e quindi paradossalmente penalizzava la famiglia, venne come noto a cadere a seguito della dichiarazione di incostituzionalità della Corte (Corte Costituzionale, n. 179/1976). 

Scomparso da decenni il distorsivo cumulo dei redditi, l’attuale Irpef ad aliquote progressive, incentrata sugli individui (l’unità impositiva – cioè il soggetto passivo del tributo – è la singola persona, non la famiglia), incentiva oggettivamente fenomeni erosivi di splitting (anche con intestazioni “di comodo” di cespiti produttivi di reddito), che tuttavia potrebbero a loro volta essere visti come una “legittima difesa” rispetto alle distorsioni connesse al mancato riconoscimento del “quoziente” o dello splitting legale. E nei confronti di questi fenomeni (“erosivi” o “difensivi”, a seconda dei punti di vista), il legislatore reagisce con norme in senso lato antielusivo che rischiano a loro volta di eccedere rispetto agli obiettivi perseguiti, complicando il sistema (si pensi ad esempio al regime dell’impresa familiare e ai limiti dirigistici cui soggiace l’attribuzione di quote del reddito di impresa ai familiari dell’imprenditore, oppure alla indeducibilità dei compensi pagati dall’imprenditore per il lavoro prestato dal coniuge o dai figli)[1].

È invece evidente che con la flat tax, cioè un’imposta ad aliquota unica, le problematiche qui accennate vengono tendenzialmente meno: se l’aliquota formale è invariante rispetto all’entità del reddito posseduto, non fa alcuna differenza optare per la tassazione su base individuale, per il cumulo dei redditi o per lo splitting legale. La flat tax presenta dunque caratteristiche di maggiore “neutralità”: non penalizza, a parità di reddito familiare, le famiglie monoreddito rispetto alle altre (come accade nell’attuale sistema), non favorisce le famiglie con redditi elevati in cui entrambi i coniugi lavorano ma in cui vi sono forti differenziali retributivi (come accade con lo splitting), non crea disincentivi al lavoro per il secondo coniuge a basso reddito (come accade con lo splitting e il quoziente).

La scelta dell’unità impositiva (famiglia o singolo individuo) è dunque neutra, posto che tutti i redditi, indipendentemente da entità e possessore, sono comunque tassati con l’unica aliquota legale prevista. La dimensione e le caratteristiche della famiglia possono invece entrare in gioco nella modulazione dell’esenzione alla base, graduando cioè il minimo vitale esente da imposta in funzione delle necessità del nucleo, della sua numerosità, dell’eventuale presenza di soggetti “deboli” (minori di una certa età, soggetti anziani con disabilità, etc.), e di altre condizioni socio-demografiche, riproducendo nel particolare contesto le scale di equivalenza tipiche dei sistemi incentrati sul “quoziente familiare”. 

Una differenziazione della fascia esente in funzione delle esigenze e caratteristiche della famiglia sarebbe rispettosa dei principi costituzionali (per l’art. 29 della Costituzione, la Repubblica deve riconoscere i diritti della famiglia come società naturale fondata sul matrimonio), realizzando in fondo, sia pure attraverso una modulazione dell’importo della fascia esente, quanto già oggi accade in parte con le detrazioni/deduzioni per carichi di famiglia. E questa deduzione andrebbe agganciata al reddito complessivo del nucleo familiare, elevando la “famiglia” a soggetto passivo formale del tributo (salvi meccanismi di solidarietà tra i membri della famiglia nel pagamento del medesimo)[2].

In alternativa, potrebbe essere tenuta ferma la soggettività passiva dei singoli individui, ancorché avvinti da vincoli familiari. Ciascun membro della famiglia dovrebbe dichiarare il proprio reddito complessivo, e avrebbe diritto a una deduzione pari a una quota di quella spettante al nucleo, ottenuta dividendo la deduzione calcolata su base familiare per il numero dei componenti della famiglia percettori di redditi[3].

Previsioni del genere non dovrebbero come detto porre dei problemi di costituzionalità nemmeno considerando la “famiglia” come il soggetto passivo dell’imposta, in cui far confluire (con un “cumulo”) tutti i redditi posseduti dai vari membri della famiglia stessa. L’ammontare dell’imposta dovuta non verrebbe infatti a dipendere dall’essere la famiglia monoreddito o meno, dall’essere i diversi redditi posseduti dai suoi membri di diverso ammontare, e così via, stante l’unicità dell’aliquota. Nel caso si decida di considerare la famiglia, e non il singolo individuo, quale soggetto passivo d’imposta, diminuirebbe il numero delle dichiarazioni da presentare e da controllare, fermo restando che andrebbe introdotto un meccanismo di solidarietà nel pagamento dell’imposta anche nell’ipotesi di accertamento tributario. In alternativa, si potrebbe restare alla tradizionale identificazione dei soggetti passivi nelle singole persone fisiche, attribuendo il “surplus” di esenzione connesso alle caratteristiche socio-demografiche della famiglia secondo gli stessi criteri che oggi governano l’attribuzione delle detrazioni per carichi di famiglia, oppure spalmando la “deduzione familiare” sui contribuenti avvinti dal vincolo familiare.

Quanto alla definizione di “famiglia” in senso fiscale, la recente approvazione della legge sulle unioni civili dovrebbe consentire di estendere senza soverchie difficoltà anche ad esse la stessa tutela del “minimo vitale” prevista per le coppie legalmente sposate.

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[1]Lo stesso “cumulo dei redditi”, dichiarato incostituzionale, rispondeva tra l’altro alla dichiarata esigenza di evitare intestazioni fittizie e di comodo dei redditi nell’ambito della famiglia per aggirare la progressività del tributo.

[2]La stessa Corte Costituzionale, nella parte finale della sentenza n. 179 del 1976, auspicava che “sulla base delle dichiarazioni dei propri redditi fatte dai coniugi, ed in un sistema ordinato sulla tassazione separata dei rispettivi redditi complessivi, possa essere data ai coniugi la facoltà di optare per un differente sistema di tassazione (espresso in un solo senso o articolato in più modi) che agevoli la formazione e lo sviluppo della famiglia e consideri la posizione della donna casalinga e lavoratrice”.

[3]In caso di incapienza in capo a taluni membri della famiglia si potrebbe consentire il godimento della deduzione in capo a un unico soggetto, come già oggi accade per la fruizione delle detrazioni per carichi di famiglia. In ogni caso, in una flat tax accompagnata da un’imposta negativa, il problema dell’incapienza non si porrebbe neppure.

Non è (solo) un condono, è molto peggio

Nel variopinto panorama dei condoni tributari, se si guarda a quanto accaduto negli ultimi decenni, i provvedimenti hanno assunto le più diverse connotazioni, che rendono difficile la ricostruzione in termini unitari dell’istituto “condono”. 
Tuttavia, se tralasciamo i provvedimenti di definizione e chiusura delle liti pendenti che intervengono quando il debito tributario è ancora sub judice, le varie leggi di condono si sono di solito ispirate a due modelli: una forma di condono di tipo “clemenziale”, che azzera o riduce le sanzioni amministrative e penali ordinariamente comminabili in relazione a comportamenti evasivi, a patto che il contribuente dichiari sia pure tardivamente e/o assolva interamente il debito tributario (è lo schema usato, ad esempio, nelle recenti rottamazioni delle cartelle, nella voluntary disclosure, nonché nella dichiarazione integrativa prevista dall’art. 8 della L. 289/2002); e una diversa forma volta a far emergere imponibili non dichiarati ma difficilmente accertabili, attraverso forme di definizione “automatica” connesse a maggiorazioni forfettarie delle imposte assolte, costituenti non tanto una dichiarazione tardiva, su basi analitiche, di imponibili occultati quanto una sorta di “prezzo” per ottenere la preclusione di ogni futura attività accertativa. Funzionavano in questo modo, ad esempio, il condono tombale di cui all’art. 9 L. 289/2002, e lo scudo fiscale per i capitali detenuti all’estero.
Rispetto a questa schematizzazione (inevitabilmente semplificatoria), la nuova “dichiarazione integrativa speciale” prevista all’art. 9 del DL fiscale collegato alla manovra di bilancio (nella bozza pubblicata da Italia Oggi) appare un outlier, poiché non solo assomma le suddette caratteristiche, ma ne aggiunge una ulteriore dai caratteri inediti.
Come accade nei condoni clemenziali, la presentazione di una dichiarazione integrativa “speciale” degli imponibili renderà non applicabili le sanzioni amministrative e non perseguibili gli eventuali reati tributari commessi; e come accade nelle definizioni automatiche, l’invio della dichiarazione integrativa speciale garantirà dei benefici, sia pure indiretti, in termini di una mancata estensione (per tre anni) dei termini per l’accertamento, che invece paradossalmente andrà a impattare sfavorevolmente sulla restante platea di contribuenti. La presentazione di dichiarazioni integrative speciali avrà insomma un parziale e indiretto effetto di “scudo” da futuri accertamenti, soprattutto in relazione alle annualità più remote.
Ma ciò che vi è di tendenzialmente inedito nel “condono al quadrato” delineato dall’art. 9 è l’aver associato una dichiarazione integrativa analitica di maggiori imponibili precedentemente occultati, con una riduzione, ora per allora, delle imposte dovute. Sui maggiori imponibili dichiarati con l’integrativa non saranno infatti dovute i tributi vigenti nei periodi d’imposta cui le dichiarazioni si riferiscono, ma un'imposta sostitutiva dell’Irpef (o Ires) e addizionali, dell’Irap, dei contributi previdenziali, dell’Ivafe, e altro ancora, nella misura del 20 per cento.
In questo modo non solo si interviene in assenza di modifiche ordinamentali e in un contesto in cui già esistono strumenti (il ravvedimento operoso “lungo”) per dichiarare tardivamente, praticamente ad libitum, imponibili pregressi godendo di una forte riduzione sanzionatoria, ma si va molto oltre, introducendo un’agevolazione tributaria retroattiva proprio a vantaggio dei soggetti meno meritevoli, cioè di coloro che si erano (parzialmente) sottratti ai propri obblighi dichiarativi, forse pensando a un allucinante collegamento con la nuova sedicente “flat tax” (cioè l’imposta sostitutiva) che interesserà il mondo delle partite Iva fino a 65/100 mila euro. Come se, insomma, una volta deciso di introdurre sgravi d’imposta per i redditi futuri, li si volesse - crepi l’avarizia - estendere anche al passato.
Ma non è tutto: un’imposta sostitutiva dell’Irpef e di altri tributi, con aliquota (20 per cento) inferiore alla più bassa aliquota Irpef, applicabile agli imponibili oggetto di integrazione fino all’importo massimo di 100 mila euro per singolo periodo di imposta, determina un andamento regressivo del prelievo, con un evidente vulnus dell’art. 53 comma 2 della Costituzione e del principio di progressività. Anche se quest’ultimo si riferisce al sistema e non ai singoli tributi, mi sembra difficile pensare che una surrettizia modifica della curva della progressività risulti in linea col parametro costituzionale, dato che ad essere alterato sarebbe proprio il tributo “caratterizzante” e più importante per gettito, cui tutti riconoscono l’effetto di orientare in senso progressivo l’intero sistema tributario.
A parità di capacità contributiva, vi saranno alcuni soggetti che pagheranno meno di coloro che avevano tempestivamente dichiarato, e per loro l’Irpef si trasformerà in un tributo regressivo.
Come andrà a finire? La Corte Costituzionale ha in passato dichiarato non illegittimi i provvedimenti di condono, ma lo ha fatto invocando una valenza procedimentale delle leggi di condono, capaci di incidere sulle controversie pendenti ed escludendo invece un “contrasto col principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., che riguarda la disciplina sostanziale dei tributi e non il relativo contenzioso” (Corte Cost. 172/1986).
La nuova dichiarazione integrativa “speciale” interviene invece proprio sulla disciplina sostanziale dei tributi, alterando retroattivamente la ripartizione dei carichi tributari fuori da ogni meccanismo automatico e in presenza di maggiori imponibili dichiarati analiticamente. Mi pare perciò “non manifestamente infondato” prospettare, come si usa dire, una irragionevolezza ed arbitrarietà della norma, con violazione dell’art. 3 (uguaglianza) nonché dell’art. 53 della Costituzione, sia con riguardo al primo (principio di capacità contributiva) che al secondo comma (progressività del sistema tributario).
Bisognerà trovare il modo di portare la questione all’attenzione dei giudici costituzionali, non è detto che anche stavolta vada a finire come le volte precedenti. 

“Flat tax” sulle imprese, verso una ulteriore cedolare?

Negli ultimi giorni esponenti della maggioranza hanno ipotizzato una introduzione “modulare” e per approssimazioni successive della "flat tax" (lasciando per il momento stare il fatto che la nuova imposta avrebbe in realtà due aliquote legali, al 15 e al 20 per cento, applicate al reddito familiare, con i problemi indicati qui): la stessa verrebbe dapprima applicata ai redditi di impresa, e solo in una seconda fase (dopo qualche anno?) alle famiglie.

Un’affermazione del genere può sottendere, ragionevolmente, due significati. 

Il primo è che si voglia alludere a una riduzione dell’aliquota Ires applicabile alle società di capitali, oggi pari al 24 per cento, allineandola verso il basso a quella che sarà la futura aliquota applicabile anche alle persone fisiche (o meglio ai redditi familiari), e cioè al 15 o al 20 per cento (mi auguro che non si voglia davvero ipotizzare in futuro un’Ires a due aliquote, per ragioni su cui non posso qui dilungarmi ma che hanno a che fare con le ragioni fondanti della progressività, che si riconnettono all’utilità marginale decrescente dei redditi destinati al consumo - le società, va da sè, non consumano). 

In tal caso non si tratterebbe ovviamente dell’introduzione di una "flat tax" (l’Ires è già ad aliquota proporzionale), ma di una significativa riduzione d’imposta sui profitti societari conseguiti attraverso società di capitali, che continuerebbe il trend in atto da tempo in molti  Paesi, e che risponde soprattutto ad esigenze di attrattività degli investimenti - cioè a politiche dal lato dell’offerta - e alla concorrenza fiscale internazionale. Resterebbe a quel punto da stabilire se alla riduzione dell’aliquota dal 24 al (poniamo) 15 per cento verrebbe o meno accompagnata da una rimodulazione compensativa delle aliquote di tassazione dei dividendi e dei capital gains percepiti dai soci, in modo da lasciare il prelievo complessivo inalterato, come avvenuto nelle precedenti occasioni di riduzione dell’aliquota Ires.

Vi è tuttavia un secondo modo di intendere i proponimenti di partire da una riduzione delle aliquote per le imprese e per le partite Iva. 

La terminologia utilizzata nelle dichiarazioni riportate dalla stampa e la stessa indicazione di voler iniziare a introdurre una "flat tax" sui redditi di impresa sembra infatti alludere, più che (o in aggiunta) a una riduzione dell’aliquota Ires (che a spanne comporterebbe comunque una riduzione del gettito nell’ordine di 10-12 miliardi di euro annui), a un intervento sui redditi di impresa conseguiti da imprenditori individuali e società di persone, e fors’anche ai redditi di lavoro autonomo.

Ma un intervento di questo tipo assumerebbe un significato sostanzialmente opposto a quello sotteso dai modelli impositivi ispirati alla “flat tax”, che si prefiggono il superamento delle logiche frammentarie di imposizione sostitutiva e cedolare, a favore di una tassazione universale di tutti i redditi con un’unica aliquota legale e progressività garantita da un più o meno articolato sistema di esenzioni alla base. 

Una tassazione proporzionale sui soli redditi di impresa individuale e su quelli imputati per trasparenza ai soci delle società personali introdurrebbe nell’ordinamento una ulteriore ipotesi di imposizione cedolare e “sostitutiva” dell’Irpef, svuotando ulteriormente il perimetro della progressività che a questo punto verrebbe davvero confinata ai soli redditi di lavoro dipendente e di pensione (e forse a quelli di lavoro autonomo, ove questi non venissero parificati a quelli di impresa).

Si compirebbe così definitivamente la transizione, sia pure in modo sgangherato e con un florilegio di aliquote, verso il modello della “dual income taxation” teorizzato nei paesi del nord europa negli anni novanta del secolo scorso, con tassazione progressiva dei redditi di lavoro e tassazione proporzionale di tutti i redditi di capitale. Si noti che con la riforma dell’IRI (Imposta sul Reddito Imprenditoriale), in vigore dal 2018 su basi opzionali, questo effetto ancora non si produce, dato che la tassazione al 24 per cento dei redditi di impresa individuale e società di persone presuppone il mancato prelievo degli utili per i fini privati dell’imprenditore o del socio, giacché altrimenti scattano le ordinarie aliquote progressive.

Una riforma come quella annunciata in questi giorni, cioè una “flat tax” per le imprese, ancorché negli intendimenti temporanea e transitoria, aumenterebbe i profili di iniquità dell’Irpef, e soprattutto darebbe luogo a un fortissimo incentivo alla “trasformazione” di redditi di lavoro dipendente in redditi d’impresa. 

Vi sarebbe cioè una corsa all’apertura di partite Iva, e l’Italia diventerebbe ancor più di quanto non sia un Paese di self-employed, salvo nei settori in cui questo risulterebbe oggettivamente impossibile (impiego pubblico, grande industria, etc.). Voglio dire che una tassazione cedolare e definitiva dei redditi di impresa al 15/20 per cento non solo garantirebbe un cospicuo sgravio d’imposta alle attività imprenditoriali del commercio, dell’artigianato, della piccola industria, ma aprirebbe un varco pericolosissimo per arbitraggi e comportamenti elusivi, col rischio di una massiccia trasformazione di redditi di lavoro - soprattutto se di importo medio-alto - in redditi di capitale, che costituiva (e costituisce) uno dei talloni d’Achille dei sistemi che si ispirano alla “dual income taxation”.

Non è una flat tax ma è a rischio incostituzionalità

Secondo le notizie di stampa ci sarebbe un accordo di massima, tra le forze politiche del nascente governo, sulla riforma dell’Irpef in direzione di una “flat tax” (che in realtà non sarebbe più tale) corretta da una seconda aliquota sui redditi superiori a una certa soglia.

Riporta ad esempio il quotidiano “La Repubblica” del 12 maggio a pag. 6: “La ‘quasi’ flat tax, un compromesso tra le tre aliquote proposte dai grillini e l’aliquota unica brandita dalla Lega, ha due aliquote Irpef del 15 e del 20 per cento invece delle attuali cinque... ed ha un carattere ‘familiare’, cioè nel caso ci siano due partner questi pagheranno le tasse sulla somma dei rispettivi redditi e non separatamente come avviene oggi. Il piano prevede che si debba pagare con una aliquota del 15 per cento sul reddito familiare fino a 80 mila euro lordi e il 20 per cento sopra gli 80 mila”. 

Il problema della progressività verrebbe risolto “introducendo una deduzione ‘discendente' per abbattere l’imponibile” pari a 3000 euro per ogni componente del nucleo fino a 35 mila euro, solo per i familiari a carico tra 35 e 50 mila euro, mentre nessuna deduzione spetterebbe superati i 50 mila euro di imponibile familiare. Inoltre, per superare il problema rappresentato dal fatto che la deduzione di 3000 euro peggiorerebbe la situazione di chi oggi, usufruendo delle detrazioni di lavoro dipendente e pensione, non paga imposta fino a circa 8000 euro di imponibile, verrebbe introdotta una clausola di salvaguardia per garantire ai contribuenti meno abbienti almeno la parità di trattamento rispetto al regime attuale.

Questa configurazione ricalca quella prevista dal disegno di legge presentato dalla Lega nella trascorsa legislatura, riguardo al quale avevo segnalato en passant qualche criticità nel mio Dalla crisi dell’Irpef alla flat tax, pp. 42-43: 

  

   “... quest’ultimo [n.d.a: il disegno di legge] prevede infatti che, per i redditi superiori a 50 mila euro, si applichi l’aliquota del 15 per cento senza alcuna deduzione, in potenziale contrasto con l’esigenza di un andamento progressivo del tributo per ogni ammontare di reddito. L’imposta si comporterebbe alla stregua di quanto accade in Ucraina e in Russia, che concedono la personal allowance soltanto fino a un certo livello di reddito, poi ritirandola del tutto; per redditi superiori l’imposta avrebbe dunque un andamento sempre proporzionale, dato che l’aliquota media coinciderebbe con quella marginale. 

     Inoltre, la modesta soglia fissata nella suddetta proposta di legge per la deduzione personale (3000 euro), laddove spettante, non sarebbe in grado di tutelare efficacemente il minimo d’esistenza, con effetti distributivi avversi e incremento delle disuguaglianze, accentuati dalla scelta di un’aliquota assai inferiore alla minore aliquota Irpef oggi vigente (23 per cento), in parziale controtendenza rispetto ai Paesi che hanno sostituito una flat-rate tax alle precedenti imposte ad aliquote progressive: la maggior parte di essi si è infatti assestata in un intorno della più bassa aliquota marginale, mentre alcuni hanno optato per un’aliquota intermedia tra la minima e la massima.

     Ancora, nella citata proposta di legge non si comprendono le ragioni per il mantenimento in vita, attraverso una clausola di salvaguardia, del vigente sistema di detrazioni per i redditi di lavoro dipendente, autonomo e pensione, finalizzato ad azzerare l’imposizione.  Rimarrebbero infatti in vigore le detrazioni previste dal’art. 13 del Tuir, nonché tutte le altre deduzioni e detrazioni oggi contemplate dal testo unico, se più favorevole rispetto alla nuova imposta ad aliquota unica con deduzione pari a 3000 euro. Logica vorrebbe, invece, che venisse stabilita una soglia esente uguale per tutti, finalizzata alla detassazione dei redditi di sussistenza, almeno pari a quella oggi prevista per i redditi di lavoro dipendente”.

Rispetto alla situazione descritta, la previsione di una seconda aliquota (del 20 per cento) sui redditi familiari superiori a 80 mila euro avrebbe a prima vista l'effetto di rendere più percepibile la progressività dell’imposta, rendendola più in linea con quanto prescrive l’art. 53 secondo comma della Costituzione.

Un’imposta ad aliquote progressive per scaglioni (15 per cento fino a 80 mila euro, 20 sul reddito eccedente), applicata al reddito familiare anziché a quello individuale, presterebbe tuttavia il fianco a un diverso tipo di censure, fondate sull’art. 3 e l’art. 53 della Costituzione, cioè sul principio di uguaglianza tributaria. A parità di capacità contributiva, infatti, sarebbero trattate in modo deteriore le coppie sposate rispetto ai single e alle coppie non sposate. Il cumulo dei redditi della coppia farebbe infatti scattare, ad un certo punto, la più elevata aliquota del 20 per cento, che invece non si applicherebbe considerando i redditi dei singoli individui separatamente. Ci si troverebbe insomma in una situazione del tutto analoga a quella che portò la Corte Costituzionale a dichiarare l’incostituzionalità del cd. “cumulo dei redditi”, secondo il quale ai fini della dichiarazione e del calcolo dell’imposta personale i redditi della moglie dovevano essere cumulati a quelli del marito (sentenza n. 179 del 1976).

La Corte in quell’occasione affermò tra l’altro quanto segue:

"Si sostiene, riportandosi alle disposizioni ed ai principi di cui all'art. 53 della Costituzione, che il legislatore abbia dettato le norme in questione presupponendo o presumendo: che la capacità contributiva di due persone, coniugi non separati, sia in concreto superiore a quella delle stesse due persone che non siano coniugi, a causa della riduzione delle spese generali, della collaborazione e dell'assistenza reciproca, ecc., e che il marito, come capo della famiglia abbia la materiale disponibilità dei redditi della moglie non separata; e ritenendo di dover tutelare l'esigenza che l'IRPEF, sia applicata sul reddito complessivo del soggetto, tenendosi conto della concreta attitudine di questo a concorrere alle spese pubbliche, e l'esigenza che siano impedite evasioni di imposta attraverso fittizie intestazioni di beni e fittizie attribuzioni di redditi da un coniuge a favore dell'altro. 

Nella sostanza la tutela di tali esigenze merita di essere approvata. Però non si può fare a meno di osservare che le due presupposizioni o presunzioni non sono invocabili perché la convivenza dei coniugi indubbiamente influisce sulla capacità contributiva di ciascuno di essi, ma non è dimostrato né dimostrabile, anche per la grande varietà delle possibili ipotesi e delle situazioni concrete (caratterizzate, tra l'altro, dalla esistenza di figli), che in ogni caso per tale influenza si abbia un aumento della capacità contributiva dei due soggetti insieme considerati; e perché, tranne le ipotesi in cui in fatto sia il marito a poter disporre del reddito di entrambi, e quelle in cui de iure ciò avviene, di regola i redditi sono prodotti separatamente e tenuti distinti ed anche quando siano posti in comune, non è solo il marito a poterne disporre ma lo sono entrambi i coniugi, con un grado maggiore o minore di autonomia a seconda dei casi; e che, comunque, la posizione di capo famiglia attribuita al marito può apparire, sotto certi aspetti, di incerta conformità a Costituzione e ad ogni modo risulta superata dalla riforma del diritto di famiglia. 

E del pari si deve rilevare che alle esigenze sopraddette con le norme in questione non è stata data adeguata e razionale tutela perché, a parte il fatto che all'applicazione dell'imposta sul reddito complessivo di entrambi i coniugi si perviene attraverso un sistema normativo che va anche contro altre disposizioni costituzionali, si è posto in essere nei confronti dei coniugi conviventi un trattamento fiscale più oneroso rispetto a quello previsto per conviventi non uniti in matrimonio (che vengono assoggettati separatamente all'imposta, pur beneficiando degli eventuali vantaggi connessi o conseguenti alla vita in comune). 

Ed infine c'è da considerare che la mancata tutela egualitaria dei coniugi non è il riflesso o il correlato della esistenza di norme dettate a garanzia dell'unità familiare. Ché anzi è possibile riscontrare, anche per la normativa risultante dalla riforma tributaria, una scelta di politica legislativa che anche a non volerla ritenere in contrasto con gli interessi tutelati dall'art. 31 della Costituzione, di certo non può dirsi dettata in favore della famiglia legittima”.

Insomma, se la flat tax - cioè un’imposta ad aliquota unica con esenzione dei redditi minimi - appare tendenzialmente neutrale rispetto alla scelta dell’unità impositiva (individuo o nucleo familiare), dato che il carico fiscale complessivo non muta considerando i redditi individuali o il reddito familiare, la scelta di un’imposta ad aliquote progressive applicata al reddito familiare determinerebbe con ogni probabilità una pronuncia di incostituzionalità per violazione del principio di capacità contributiva e uguaglianza tributaria, anche perché, come faceva capolino nel brano della Corte testé riportato, ad essere trattata in modo deteriore sarebbe paradossalmente proprio la famiglia legittima, che semmai a norma dell’art. 31 Cost. andrebbe agevolata.